企業併購時商譽如何認定/實習律師林夏陞
一、前言
現行法規對於商譽攤銷之相關規定有：(1)促進產業升級條例第15條第1項第7款；(2)企業併購法第35條(3)金融機構合併法第17條第1項第4款。上開法規範目的係為鼓勵企業整併而賦予其優惠，實務上企業也經常透過該條文之運作享有租稅優惠。惟商譽如何認定、舉證責任之分配等問題在實務上屢見不鮮，以下本文簡要介紹相關解釋、規範供讀者參考。
二、商譽之認定
參考財政部95/03/13台財稅字第09504509450號函解釋認為：「商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題。惟可參考「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽」之查核規定。」[1]
又公平價值之認定，於實際操作時得依循財務會計準則公報第25號第18段所規定之標準。
三、商譽價值認定有爭議時之舉證責任
商譽之認定方式在實務上多依照上開財政部函釋之見解做認定，惟常發生爭議者，為稅捐稽徵機關與納稅義務人對於收購成本及可辨認淨資產的公平價值計算意見有歧異時如何處裡。最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯繫會議決議對此認為：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第 25 號第 18 段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」
故現行法下納稅義務人須證明收購成本之真實、必要、合理性，但如此也造成納稅義務人於訴訟上十分不利之結果。
[1] 財務會計準則公報第25號第17段亦規定：「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽…」
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