案例事實:

       系爭土地原所有權人為A公司,該公司以甲為受託人就系爭土地成立信託契約(下稱系爭信託契約),並以原告即A公司之負責人為系爭信託契約之受益人。A公司於97年移轉系爭土地於受託人甲 嗣甲於信託關係消滅後依系爭信託契約之本旨,移轉系爭土地所有權予原告,並於103年向被告即稅捐機關申報土地移轉現值,原告於完稅後辦竣移轉登記在案。原告嗣後主張被告應依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳納之土地增值稅,遂行程序後提起本件行政訴訟,遭法院駁回。

原告主張如下:

一、   系爭土地從77年由A公司承受其所有權,之後變更為農業用地,A公司及原告間之前次信託安排,係因
89年修正之農發條例第33條禁止私法人承受耕地之規定所致,該條規定許可公法人取得耕地後變更編定地
目,卻完全限制與排除私法人取得耕地後變更編定地目之可能,構成欠缺實質重要利益之差別待遇,且不
當且過度限制私法人就其土地為相關自益信託之安排,已違反包括禁止溯及既往原則、信賴保護原則、平
等原則及不當連結禁止原則等,並對於私法人之財產權形成違反比例原則之侵害。原告受讓系爭土地之移
轉,係因農發條例之不當限制,導致原告與德安公司僅得成立形式上之他益信託關係,惟實質上為自益信
託契約。A公司仍屬於系爭土地之實質所有權人及信託關係之實質受益人,依土地稅法第28條之33款或
類推適用土地稅法第28條之3 1款、第2款之規定,應免徵土增稅。
二、   實質課稅原則為量能課稅原則理念之展現,其所適用之情形並非僅限於決定應稅與否及課稅對象,
實務通說及學說見解均明確指出,實質課稅原則亦適用租稅減免或優惠等事項。原告受讓系爭土地之移轉,
由外觀形式觀之,雖係信託關係消滅之信託利益歸屬而生之土地所有權移轉及變動,惟當事人之關係實係
基於原告與A公司之委託契約,可見雙方間之移轉徒具法律之形式,而不具有經濟上實質意義,A公司仍
為系爭土地之實質所有權人,更無發生原告因受讓系爭土地而於實質經濟上受有任何土地自然漲價利益
之事實,當事人間之負擔稅賦能力並未因而有所變化,依土地稅法第28條之 33款免予課徵之規定意旨,
應免徵土增稅。
法院見解略以:
一、   依土地稅法第28條前段規定,可知土增稅係土地所有權人就其持有土地期間之土地增值利益課以稅捐,
並於土地移轉時結算;另參照土地稅法第28條之31款規定,可知土地信託移轉亦屬土地所有權移轉行為之
一種,但信託行為所發生之土地所有權移轉,與一般土地所有權移轉性質不同,而就信託關係人間移轉所有
權不課徵土地增值稅之各種情形為特別規定。
二、   參照最高行政法院829 月份庭長法官聯席會議決議意旨,法律行為無效,或嗣後歸於無效,而當事人
仍使其經濟效果發生,並維持其存在者,並不影響租稅之課徵。土地增值稅係依據漲價歸公之原則,對土地
所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之,只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實,
依土地稅法第28條之規定,除有不課徵之法定理由外,均應課徵土地增值稅,並不因土地所有權之移轉本身
有無效之原因而有不同。
三、   原告雖主張其形式上雖有受讓系爭土地之移轉事實,實質上仍屬A公司所有,惟原告與A公司間之委託
契約應與系爭信託契約無涉,並不影響原告於信託關係消滅後取得系爭土地所有權之效力。再者,依現行
農發條例第33條規定等相關法規,原告以受益人身分依信託本旨取得系爭土地之所有權並辦竣移轉登記後,
A公司已無法取回系爭土地而再成為所有權人,除無原告所稱權利實質歸屬之問題,此時更因A公司已喪失
系爭土地之所有權,即應就其持有土地期間之土地增值利益課以稅捐。
四、   89年修正農發條例第33條,規定農企業法人以外之私法人不可購買耕地,係考量一般私法人以追求利潤
為優先,如准予承受耕地,未必能專注農業之經營而引起廢耕或從事土地之炒作,甚至多方設法變更農地之
使用,有違農地農用之原則。本件A公司既於上開農發條例第33條增訂前即取得系爭土地之所有權,並未因
上開規定之施行即當然喪失,此與A公司於96年本欲以自益信託方式進行信託規劃,因違反該規定而為地政
機關所否准,係屬二事,不能加以混淆,進而主張違反禁止溯及既往原則、信賴保護原則及平等原則,附此
敘明。
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眾律國際法律/專利商標事務所

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