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蘋果的「國際租稅規劃」與歐盟間分歧

2014年前，蘋果公司一直在利用所謂的「雙層愛爾蘭」（double Irish）的稅制結構，該結構使蘋果能夠將其在美洲以外的銷售透過愛爾蘭的附屬機構中轉，導致她在稅務程序上不屬於任何國家；換言之，即不會產生任何應納稅項。[1]

歐盟委員會之調查經過[2]
在歐洲聯盟委員會（下稱「委員會」）裡負責競爭政策的專員瑪格麗特·韋斯特格（Margrethe Vestager）表示：「依據歐盟會員國補貼規則，若會員國向某些公司提供稅收優惠，則將是非法的。後經委員會調查並得出結論，愛爾蘭當局向蘋果公司授予非法之稅收優惠，使其得以支付多年來遠低於其他企業的稅收。事實上，這種選擇性待遇使蘋果公司得以1%的有效公司所得稅率繳交2003年的歐洲所得稅，該稅率並在2014年降至0.005%。」。

委員會在2014年6月啟動深入的國家補貼調查之後，且得出以下結論：「自1991年以來，愛爾蘭當局向蘋果公司發布的兩項稅務解釋函令（tax rulings）已人為大幅度降低蘋果公司在愛爾蘭應納稅額。該作業要點批准為兩家在愛爾蘭成立的蘋果集團子公司（下分別稱為「蘋果銷售國際」，英文：「Apple Sales International」和「蘋果運營歐洲」，英文：「Apple Operations Europe」）建立應稅利潤之課稅方法，惟此與經濟現實（economic reality）不符，原因在於這兩家公司的記錄中顯示幾乎所有銷售利潤皆能在內部被分配於「總部」。委員會評估後表明這些所謂的「總部」（head offices）僅存在於紙張上，故不可能產生如前述之利潤。又依據愛爾蘭稅法的具體規定，這些分配給「總部」的「各國利潤」是無需繳稅的，因此該規定不再有效。」由於採用如此的分配方法，使到蘋果集團僅為「蘋果銷售國際」的利潤基於有效公司所得稅率支付所得稅，然而正如前述，該稅率從2003年的1%一路下降到2014年的0.005％。

依據歐盟國家補貼規則，認定愛爾蘭對蘋果公司實行的選擇性稅收待遇是非法的，相較於其他受相同國家稅收法規約束的企業，蘋果公司具有明顯的優勢。在2013年，委員會首次要求提供信息之前，其得下令在十年內收回非法的國家補貼（State aid）。是故愛爾蘭當局現在必須從蘋果公司在當地的兩家子公司分別收回始自2003年至2014年間的未繳稅款，其金額則高達130億歐元。

實際上，愛爾蘭的稅收待遇使蘋果公司得以避免對整個歐盟共同市場（EU Single Market）中就蘋果產品銷售所產生的幾乎所有利潤繳納稅款。這是由於蘋果公司決定將所有國家或地區中的產品銷售情況記錄在愛爾蘭。惟此種結構不在歐盟國家補貼控制範圍之內。若其他國家要求蘋果公司根據其國家稅收規定對兩家公司在同一時期的利潤繳納更多的稅，則這將減少愛爾蘭應追回的課稅額。

細觀蘋果公司在歐洲的稅收結構。「蘋果銷售國際」和「蘋果運營歐洲」是兩家由蘋果集團全資擁有並由蘋果美國母公司（Apple Inc.）最終控制之愛爾蘭籍公司。惟她們擁有使用蘋果公司在北美和南美以外地區銷售和生產蘋果公司產品的智慧財產權，即所謂的與蘋果美國母公司間之「成本分享協議」（cost-sharing agreement）。依據該協議，「蘋果銷售國際」和「蘋果運營歐洲」向蘋果美國母公司每年付款，以資助代表美國在愛爾蘭的公司進行的研發工作。前述支出在2011年約為20億美元，後在2014年顯著增加。該部分支出主要由「蘋果銷售國際」承擔，為蘋果美國母公司在美國本土發展其全球智慧財產權的所有研究工作提供一半以上的資金。

蘋果在愛爾蘭的兩家子公司的應稅利潤（taxable profits）緣愛爾蘭當局於1991年批准的一項稅務解釋函令中確定，該要點在2007年被類似的第二次稅務解釋函令所取代。惟在2015年，基於兩家公司變更結構的緣故，故該稅收作業要點被終止適用。以下將就該兩家設在愛爾蘭的蘋果公司進行說明。

「蘋果銷售國際」
主要負責從世界各地的設備製造商那裡購買蘋果公司的產品，並在歐洲、中東、非洲以及印度進行產品銷售。蘋果公司在歐洲開展銷售業務的方式是，客戶從愛爾蘭的「蘋果銷售國際」（而不是從將產品實際銷售給客戶的商店）中以契約方式購買產品。如此蘋果公司便直接在愛爾蘭記錄了所有銷售額以及來自這些銷售額的利潤。愛爾蘭當局發布的兩項稅務解釋函令涉及這些在「蘋果銷售國際」進行內部分配（而不是蘋果公司在歐洲範圍內更廣泛的銷售業務）的利潤。具體而言，他們贊成在愛爾蘭出於稅收目的分配利潤；即依照商定的方法，大部分利潤從愛爾蘭境內分配給「蘋果銷售國際」的「總部」（head office）。然而，這個「總部」不在任何國家、也沒有任何僱員或自己的場所。她的活動僅包括偶爾的董事會會議。「蘋果銷售國際」的利潤僅一小部分分配給其愛爾蘭分支機構，並在愛爾蘭納稅；剩餘的絕大部分利潤則分配給「總部」。因此，「蘋果銷售國際」在愛爾蘭的利潤中僅一小部分被徵稅，而其餘部分則無法徵稅。舉例在2011年依據美國參議院公開聽證會上發布之數據，「蘋果銷售國際」所記錄之利潤為220億美元（約合160億歐元），惟依照前述稅務解釋函令，僅有約5,000萬歐元被愛爾蘭當局視為應納稅額，導致約159.5億歐元的利潤並未課稅。結果在2011年，「蘋果銷售國際」在愛爾蘭繳納的公司所得稅不到1000萬歐元（依當年度有效稅率約為其年度總利潤的0.05%計算之）。在隨後的幾年，「蘋果銷售國際」所記錄的利潤逐年增加，然據稅務解釋函令相關條款規定，由於在愛爾蘭應納稅的利潤並沒有增加，因此該有效稅率在2014年進一步降低至僅為0.005%。

「蘋果運營歐洲」
根據1991年和2007年相同的兩項稅務解釋函令，該公司在同一時期內受益於類似的稅收安排。該公司係負責為蘋果集團生產某系列之計算機。且其大部分利潤也皆在內部分配予其「總部」，以避免課稅。

愛爾蘭頒布稅務解釋函令之法律效果
雖然如此，惟依前揭稅務解釋函令，卻是完全合法的；性質上是稅務機關發出之安慰函（comfort letters），目的是使公司清楚如何計算公司所得稅或適用特殊稅收條款。歐盟國家補貼控制的作用是確保成員國不會通過稅務解釋函令或其他方式給予指定公司相對其他公司而言更好的稅收待遇。具體而言，須以反映經濟現實的方式在公司集團中的公司間以及同一公司的不同部門間進行利潤分配。這意味著分配應符合獨立企業之間在商業條件下進行的安排，即所謂的「獨立交易原則」（arm's length principle）。特別是，委員會的國家補貼調查涉及愛爾蘭當局連續發布的兩項稅務解釋函令，調查結果認可其中的一種，即兩家在愛爾蘭註冊成立的公司的內部分配利潤的方法。調查進一步評估這種獲認可的分潤方法是否給蘋果公司帶來不必要的好處，而這種好處是歐盟國家補貼規則所禁止的。委員會的調查表明，當局發布認可兩家公司之內部分配利潤方法的稅務解釋函令，乃係缺乏事實或經濟的依據。基於稅務解釋函令，當該「總部」沒有經營能力來處理和管理分銷業務或與此相關的任何其他實質性業務時，「蘋果銷售國際」的大部分銷售利潤均分配予其「總部」。僅在愛爾蘭的「蘋果銷售國際」才有能力從交易（即蘋果公司產品的分銷）中產生任何收入。因此，「蘋果銷售國際」的銷售利潤應已在愛爾蘭分支機構記錄並在該分支機構徵稅。「總部」沒有任何員工或自己的處所。與「總部」相關的唯一活動是其董事（分配給蘋果公司高管的許多人皆是全職工作）作出之有限決定，這些決定涉及股息分配、行政安排和現金管理。若產生利潤，則依據委員會之評估，將其歸因於「總部」之唯一利潤。同樣地，僅「蘋果銷售國際」才有能力從交易中賺取任何收入，即自蘋果公司集團之生產線中獲得的收益。因此，「蘋果運營歐洲」的銷售利潤應已在愛爾蘭分支機構記錄並且繳稅。

委員會得出結論，認為由當局發布之稅務解釋函令，致使蘋果公司可以比其他公司少繳稅，這在歐盟國家補貼規則下是非法的。然而，該決定不會對愛爾蘭的一般稅制或其公司所得稅率提出質疑。此外，蘋果公司在歐洲的稅收結構以及得否在有效銷售國家或地區中記錄利潤，皆非歐盟國家補貼規則所能涵蓋的問題。惟若在其他國家或地區記錄了利潤，則可能會影響愛爾蘭應追回之應納稅額。

回復原狀：成員國有得追回蘋果公司之逃漏稅款
原則上，歐盟國家補貼規則要求恢復不相容之國家補貼，以消除該補貼造成之競爭扭曲的效果。依據該規則的相關規定，僅有追回應納稅款一途，然不會對有問題之公司開罰；換言之，回復到與其他公司相同之處遇。委員會在其決定中列出計算蘋果公司享有的不正當競爭優勢價值的方法。特別是愛爾蘭當局須將從前間接分配給「蘋果銷售國際」與「蘋果運營歐洲」的「總公司」的銷售所得的所有利潤分配給每個分支機構，並對這些重新分配的利潤徵收正常的愛爾蘭公司所得稅。該決定不要求重新分配之與「總部」活動有關的兩家公司的任何利息收入。委員會僅能下令在其首次要求提供此信息之前的十年內，追回非法的國家補貼，該期限可追溯到2013年。愛爾蘭因此必須從蘋果公司追回2003年以來的未繳稅款，金額為高達130億歐元（加計利息）。約有5000萬歐元的未繳稅款與將利潤過度分配給「蘋果運營歐洲」的「總部」有關。其餘部分是由於利潤過多地分配予「蘋果銷售國際」的「總部」。由於蘋果公司從2015年開始改變其在愛爾蘭的相關公司架構，且不再適用2007年的作業要點，因此回復期將於2014年停止。

不過，若其他國家要求蘋果公司就此期間之兩家愛爾蘭子公司所記錄的利潤需繳納更多稅款，則愛爾蘭當局應追討的未繳稅額將減少。因為蘋果公司之商業風險、銷售和其他活動應該已經記錄在其轄區內。基於若在其他國家（而不單單是在愛爾蘭）進行利潤記錄、課稅，則在愛爾蘭之「蘋果銷售國際」的應稅所得將大為減少。又假如美國當局要求蘋果公司在此期間向其美國母公司支付更多資金以資助研發工作，這似乎就意味著愛爾蘭當局應追討的未繳稅款也將減少（理由在於該兩家公司須為此進行年度支付特定款項）。

委員會結論認為愛爾蘭當局向蘋果公司提供了多達130億歐元的不當稅收優惠。依據歐盟國家補貼規則（EU state aid rules）而言乃屬非法，因為它允許蘋果公司相較其他公司而言短繳稅款。基此，當局現在必須收回此非法補貼。惟歐盟法庭得對全部歐盟委員會之決定進行審查。若有任一成員國決定對委員會的決定提起上訴，則她仍須追回非法的國家補貼（the illegal aid）；其所追回之款項，得先存入代管賬戶（escrow account），以待歐盟法院程序之結果。本案的後續發展，歐盟法院在2020年7月15日作裁決，認為歐盟執委會無法證明本案爭執之稅務解釋函令不公平；因此，也否定「蘋果銷售國際」及「蘋果運營歐洲」因為愛爾蘭的稅務解釋函令而獲取特殊之優惠。[3]

提高成員國間資訊透明度
始自2013年6月以來，委員會（The European Commission, The EC）一直在調查成員國施行之稅務解釋函令（tax ruling practices）。並在2014年12月將這一信息查詢擴大到所有成員國。往後在2015年10月，委員會得出結論，盧森堡、荷蘭分別向飛雅特汽車（Fiat）和星巴克（Starbucks）提供選擇性稅收優惠（selective tax advantages）。2016年1月，委員會根據歐盟國家補貼規則，認定比利時政府依其「超額利潤」稅制（"excess profit" tax scheme）向至少35家跨國公司（主要來自歐盟）提供選擇性稅收優惠的做法是違法的。緊接著，委員會進行兩項涉及盧森堡稅務解釋函令對亞馬遜（Amazon）和麥當勞（McDonald's）提供國家補貼的深入調查。

委員會已採取影響深遠的戰略，以實現公平稅收和更大的透明度。在委員會於2015年3月提出關於稅收透明度之建議後，成員國已於2015年10月就自動交換稅務資訊協定（automatic exchange of information on tax rulings）的問題上達成政治協議。這項立法將有助於提高透明度，並阻止使用稅務解釋函令作為濫用稅收的手段。2015年6月，委員會公佈了公平有效稅收政策行動計劃（Commission presents Action Plan for Fair and Efficient Corporate Taxation in the EU）：「一系列旨在使歐盟公司稅收環境更加公平和高效的舉措，其中關鍵行動包括確保產生利潤之有效課稅框架，以及重新啟動共同合併公司稅基（Common Consolidated Corporate Tax Base）的戰略，並在2016年底前提出新的建議。」委員會隨後於2016年1月27日發起「一攬子舉措」（package of initiatives to combat corporate tax avoidance），以打擊歐盟內部以及全球範圍內的公司避稅行為。最終成員國間達成共識，並同意解決國家法律中最普遍的漏洞，這些漏洞允許避稅行為發生，且將自動資訊交換擴展到逐國報告（Country-by-Country Reporting, CbCR）跨國公司與稅收有關之財務資訊；此外，委員會亦提議將某些資訊公開。總而言之，委員會所有的工作都是建立在一個簡單的法則—即「勿論公司規模之大小，皆應納稅。」

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